第四章 存货

第一节　存货的确认和初始计量
　　一、存货的定义与确认条件
　　（一）存货的定义
　　存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
　　（二）存货的确认条件
　　存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。
　　二、存货的初始计量
　　存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。（其他成本如为客户设计发生的费用等）
　　（一）外购存货的成本
　　存货的采购成本，包括购买价款、相关税费（注意不是所有的税都计进来）、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 （原则上与资产相关的费用都应计入成本，以便于更好的评价资产）
　　企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。（不鼓励）
　　（二）加工取得的存货的成本
　　存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
　　（三）其他方式取得的存货
　　在确定存货成本过程中，应当注意，下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：
　　（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。通过“营业外支出”核算
　　（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。通过“管理费用”核算。
　　（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。
　　【例题1】下列项目中，一般纳税企业应计入存货成本的有（　）。
A.购入存货支付的关税           B.商品流通企业采购过程中发生的保险费         C.委托加工材料发生的增值税         D.自制存货生产过程中发生的直接费用        E.购入材料支付的价款                      【答案】ABDE

第二节　发出存货的计量

一、确定发出存货的成本
　　企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。
　　
　　二、确定发出包装物和低值易耗品的成本
　　包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销。
　　生产领用的包装物，应将其成本计入制造费用；随同商品出售但不单独计价的包装物，应将其成本计入当期销售费用；随同商品出售并单独计价的包装物，应将其成本计入当期其他业务成本。

第三节　期末存货的计量

　　一、存货期末计量原则
　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
　　二、可变现净值的含义
　　可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
　　（一）可变现净值的基本特征
　　1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动
　　2.可变现净值为存货的预计未来现金流量，而不是存货的售价或合同价。
　　3.不同存货可变现净值的构成不同
　　（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。
　　（2）需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。
　　（二）确定存货的可变现净值应考虑的因素
　　企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
　　存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。
　　三、存货期末计量的具体方法
　　（一）存货估计售价的确定
　　1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
　　2.如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。
　　3.没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。
　　4.用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。
　　可变现净值中估计售价的确定方法
         合同数量内——合同价
有合同
         超过合同数量——一般市场价

无合同→一般市场价
　　（二）材料存货的期末计量
　　1.对于用于生产而持有的材料等（如原材料、在产品、委托加工材料等），如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应按照成本计量。其中，“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。
　　2.如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量。
　　如何理解资产的账面余额、账面价值？
　　（1）存货成本100，已提跌价准备20
　　存货账面余额 100
　　存货的账面价值=100-20=80
　　（2）固定资产原价100，累计折旧 20，固定资产减值准备10
　　固定资产账面余额100
　　固定资产账面净值=100-20=80
　　固定资产账面价值=100-20-10=70
　　材料存货的期末计量                          
　　                                       材料成本与可变现净值孰低计量
                            若材料直接出售
                                           材料可变现净值=材料估计售价-销售材料估计的销售费用和相关税金
材料帐面价值的确定（先看用途）               
                                                 产品没有发生减值：材料按成本计量
                            若材料用于生产产品
                                                 产品发生减值：材料按成本与可变现净值孰低计量
                                                 材料可变现净值=产品估计售价-至完工估计将要发生的成本-                                                 销售产品估计的销售费用和相关税金
　　【例题2】甲公司期末原材料的账面余额为100万元，数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的20台Y产品。该合同约定:甲公司为乙公司提供Y产品20台，每台售价10万元（不含增值税，本题下同）。将该原材料加工成20台Y产品尚需加工成本总额为95万元。估计销售每台Y产品尚需发生相关税费1万元（不含增值税，本题下同）。本期期末市场上该原材料每吨售价为9万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.1万元。期末该原材料的账面价值为（　）万元。
A.85    　B.89 　  C.100         D.105                             【答案】A
　　【解析】产成品的成本=100+95=195万元，产成品的可变现净值=20×10-20×1=180万元。期末该原材料的可变现净值=20×10-95-20×1=85万元，成本为100万元，账面价值为85万元。
　　  教材【例4—5】【例4-6】

　　（三）计提存货跌价准备的方法
　　存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
　　期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。
　　【例题3】B公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2005年9月26日B公司与M公司签订销售合同：由B公司于2006年3月6日向M公司销售笔记本电脑10 000台，每台1.5万元。2005年12月31日B公司库存笔记本电脑13 000台，单位成本1.4万元，账面成本为18 200万元。2005年12月31日市场销售价格为每台1.3万元，预计销售税费均为每台0.05万元。则2005年12月31日笔记本电脑的账面价值为（　）万元。
　　A.18 250          B.18 700          C.18 200 　　D.17 750
【答案】D    解析】由于B公司持有的笔记本电脑数量13 000台多于已经签订销售合同的数量
　　10 000台。因此，销售合同约定数量10 000台，其可变现净值=10 000×1.5-10 000×0.05=14 500 万元，成本为14 000万元，账面价值为14 000万元；超过部分的可变现净值=3 000×1.3-3 000×0.05=3 750万元，其成本为4 200万元，账面价值为3 750万元。该批笔记本电脑账面价值=14 000+3 750=17 750万元。
　　（四）存货跌价准备计提与转回的处理
　　企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。
　　当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。
　　【例题4】2007年3月1日取得的某种存货：成本为100万元
　　（1）2007年3月31日可变现净值为90万元
　　借：资产减值损失 　　　　10
　　　　贷：存货跌价准备 　　　　10
　　（2）2007年6月30日可变现净值为85万元
　　借：资产减值损失　　　　　5
　　　　贷：存货跌价准备　　　　　5
　　（3）2007年9月30日可变现净值为98万元
　　借：存货跌价准备　　　　 13
　　　　贷：资产减值损失 　　　　13
　　（4）2007年12月31日可变现净值为102万元
　　借：存货跌价准备 　　　　2
　　　　贷：资产减值损失 　　　　2
　　“存货跌价准备”科目贷方余额反映的是存货的可变现净值低于其成本的差额。
　　（五）存货盘亏或毁损的处理
　　属于非常原因造成的净损失计入营业外支出，属于计量收发差错和管理不善等原因造成的净损失计入管理费用。
　　【例题5】下列会计处理，不正确的是（　）。
A.由于管理不善造成的存货净损失计入管理费用           B.非正常原因造成的存货净损失计入营业外支出
C.以存货抵偿债务结转的相关存货跌价准备冲减管理费用　

D.为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用计入相关产品成本
　　【答案】C
　　【例题6】长江股份有限公司（以下称为“长江公司”）是一家生产电子产品的上市公司,为增值税一般纳税企业。
　　（1）2006年12月31日,长江公司期末存货有关资料如下:

存货
品种

数 量

单位成本（万元）

账面余额（万元）

备 注

A产品

280台

10

2 800

B产品

500台

3

1 500

C产品

1000台

1.7

1 700

D配件

400件

1.5

600

用于生产C产品　　

合 计

6600

　　2006年12月31日，A产品市场销售价格为每台13万元，预计销售费用及税金为每台0.5万元。
　　2006年12月31日，B产品市场销售价格为每台3万元。长江公司已经与某企业签订一份不可撤销的销售合同，,约定在2007年2月10日向该企业销售B产品300台，合同价格为每台3.2万元。B产品预计销售费用及税金为每台0.2万元。
　　2006年12月31日，C产品市场销售价格为每台2万元，预计销售费用及税金为每台0.15万元。
　　2006年12月31日，D配件的市场销售价格为每件1.2万元。现有D配件可用于生产400台C产品，用D配件加工成C产品后预计C产品单位成本为1.75万元。
　　2005年12月31日C产品的存货跌价准备余额为150万元,对其他存货未计提存货跌价准备；2006年销售C产品结转存货跌价准备100万元。
　　长江公司按单项存货、按年计提跌价准备。
　　要求:计算长江公司2006年12月31日应计提或转回的存货跌价准备,并编制相关的会计分录。
【答案】A产品的可变现净值=280×（13-0.5）=3 500万元，大于成本2 800万元,则A产品不用计提存货跌价准备。
　　B产品有合同部分的可变现净值=300×（3.2-0.2）=900万元,其成本=300×3=900万元，则有合同部分不用计提存货跌价准备；无合同部分的可变现净值=200×（3-0.2）=560万元，其成本=200×3=600万元，应计提准备=600-560=40万元。
　　C产品的可变现净值=1 000×（2-0.15）=1 850万元，其成本是1 700万元，则C产品不用计提准备,同时要把原有余额150-100=50万元存货跌价准备转回。
　　D配件对应的产品C的成本=600+400×（1.75-1.5）=700万元，可变现净值=400×（2-0.15）=740万元，C产品未减值，则D配件不用计提存货跌价准备。
　　2006年12月31日应转回的存货跌价准备=50-40=10万元
　　会计分录：
　　借：资产减值损失　　　　　　　　 40
　　　　贷：存货跌价准备——B产品　　　　40
　　借：存货跌价准备——C产品　　　　50
　　　　贷：资产减值损失 　　　　　　　　50