第三章 金融资产

很重要的一章
本章依据的准则有：
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》
《企业会计准则第23号——金融资产转移》
部分内容还涉及到《企业会计准则第24号——套期保值》

应关注的主要内容：
1、金融资产的分类
2、金融资产初始计量的核算
3、采用实际利率法确定金融资产摊余成本的方法
4、各类金融资产后续计量的核算
5、不同类金融资产转换的核算
6、金融资产减值损失的核算
7、金融资产转移的核算
第一节 金融资产的定义和分类
一、概念
金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收帐款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等（还包括贷款、垫款）
衍生金融资产：基本没有初始投资或初始投资金额很少。例如：远期合同、国债的期货
总结：金融资产重要组成部分（五部分）：货币资金、各种应收款项、股权投资、债权投资、衍生金融资产。
本章不涉及以下资产的会计处理：
1、货币资金 第二章内容
2、对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资  第五章内容
二、分类
金融资产的分类与金融资产的计量密切相关，企业应在初始确认金融资产时，划分为以下四类：
1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
2、持有至到期投资
3、贷款和应收款项
4、可供出售金融资产
管理者的持有意图决定金融资产的分类，从而进行不同的会计处理。
金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。
企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债，其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。
第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可进一步划分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产：主要指为了近期内出售的金融资产。
例如：企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。
总结：交易性金融资产就是为了短期内赚取差价并且其公允价值变动计入当期损益
（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当年期损益的金融资产。
目的：有时是为了解决会计不匹配的问题。
二、会计处理
（一）取得时
借：交易性金融资产——成本（公允价值）
      投资收益（发生的交易费用）
      应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
      应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
    贷：银行存款等
（二）持有期间的股利或利息
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利 * 投资持股比例）
      应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
    贷：投资收益
（三）资产负债表日公允价值变动
1、公允价值上升
借：交易性金融资产——公允价值变动
   贷：公允价值变动损益
2、公允价值下降
借：公允价值变动损益
   贷：交易性金融资产——公允价值变动
（四）出售时
借：银行存款等
   贷：交易性金融资产
         投资收益（差额，也有可能在借方）
同时
借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）
   贷：投资收益
或者
借：投资收益
   贷：公允价值变动损益
教材[例3-1][例3-2]
第三节 持有至到期投资
一、概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
对于以上理解如下：
1、非衍生金融资产：肯定有投资。例如，买债券持有至到期投资要给付对价。
    衍生金融资产无投资或投资很少。
个人认为区分非衍生金融资产和衍生资产能更好的区分交易性金融资产和持有至到期的投资。
2、持有至到期投资主要是债权性投资。
通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。
（一）到期日固定、回收金额固定或可确定
股权投资没有固定的到期日，故不能作为持有至到期投资
（二）有明确意图持有至到期
（三）有能力持有至到期
（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资在出售或重分类前的金额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。

例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。（惩罚性条款）
　　
　　但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
　　1. 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
　　2. 根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
　　3. 出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
二、会计处理
　　（一）企业取得的持有至到期投资
　　借：持有至到期投资——成本（面值）
　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
　　　　持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）
　　　　贷：银行存款等　
    持有至到期投资与交易性金融资产的区别中，持有至到期投资取得时的相关费用计入成本，这里指的成本不是指以上分录中的持有至到期投资——成本，而是持有至到期投资这个一级科目而言。　
　　（二）持有至到期投资的后续计量
　　借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
　　　　持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
　　　　贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
　　　　　　持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）
　  持有至到期投资摊余成本是整个会计处理的核心内容。
    持有至到期投资——利息调整：包含溢折价因素、发生相关费用计进来的摊销。
　
　　金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：
    （1）扣除已偿还的本金；
　　（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（也就是 + 已计提利息 - 分期付息债券收回的利息）
　　（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
　　（三）将持有至到期投资转换
　　借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
　　　　贷：持有至到期投资
　　　　　　资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
　　（四）出售持有至到期投资
　　借：银行存款等
　　　　贷：持有至到期投资
　　　　　　投资收益（差额，也可能在借方）
　　【例题3】A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。
　　要求：编制A公司从2007年1月2日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。
　　【答案】
　　应收利息=面值×票面利率
　　投资收益=债券期初摊余成本×实际利率（摊余成本=持有至到期投资一级科目帐面价值）
　　“持有至到期投资——利息调整”即为“应收利息”和“投资收益”的差额。　　
　　（1）2007年1月2日
　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　　1000
　　　　应收利息
　　　　　　　　　　　　　　40（1000×4%）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1012.77
　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　 27.23
　　（2）2007年1月5日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40
　　（3）2007年12月31日
　　应确认的投资收益=972.77×5%=48.64万元，“持有至到期投资—利息调整”=48.64-1000×4%=8.64万元。
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　8.64
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 48.64
　　（4）2008年1月5日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40
　　（5）2008年12月31日
　　期初摊余成本= 972.77+48.64-40=981.41万元
　　应确认的投资收益=981.41×5%=49.07万元，“持有至到期投资—利息调整”=49.07-1000×4%=9.07万元。
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　9.07
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　49.07
　　（6）2009年1月5日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40
　　（7）2009年12月31日 最后一期 先确定“利息调整” 在倒挤“投资收益”
　　“持有至到期投资——利息调整”=27.23-8.64-9.07=9.52万元，投资收益=40+9.52=49.52万元。
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　9.52
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　49.52
　　（8）2010年1月1日
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1040
　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　　　 1000
　　　　　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

教材[例3-5][例3-6]
一定要认真做一遍
本节重点要掌握摊余成本。
第四节 贷款和应收款项
主要涉及的内容是贷款
其核算与持有至到期投资类似，后续计量都是以摊余成本为基础的。
一、概述
　　贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。
　　但是，企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：
　　1.准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产；
　　2.初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
　　3.初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
　　4.因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。
　　企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。
二、会计处理——贷款
　　1.未发生减值
　　（1）企业发放的贷款
　　借：贷款—本金（本金）
　　　　贷：吸收存款等
　　　　　　贷款—利息调整（差额，也可能在借方）
　　（2）资产负债表日
　　借：应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定）
　　　　贷款—利息调整（差额，也可能在贷方）
　　　　贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定）
　　合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。
　　（3）收回贷款时
　　借：吸收存款等
　　　　贷：贷款—本金
　　　　　　应收利息
　　　　　　利息收入（差额）
　　2.发生减值
　　（1）资产负债表日，确定贷款发生减值
　　借：资产减值损失
　　　　贷：贷款损失准备
　　同时：
　　借：贷款—已减值
　　　　贷：贷款（本金、利息调整）
　　（2）资产负债表日确认利息收入
　　借：贷款损失准备（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
　　　　贷：利息收入
　　同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。
　　（3）收回贷款
　　借：吸收存款等
　　　　贷款损失准备（相关贷款损失准备余额）
　　　　贷：贷款—已减值
　　　　　　资产减值损失（差额）
　　3.对于确实无法收回的贷款
　　借：贷款损失准备
　　　　贷：贷款—已减值
　　4.已确认并转销的贷款以后又收回
　　借：贷款—已减值
　　　　贷：贷款损失准备
　　借：吸收存款等
　　　　贷：贷款—已减值
　　　　　　资产减值损失（差额）
　　P53 【例3-7】

　　本节刚开始学习起来觉得别扭，作了例题才发现，有些会计科目陌生是因为贷款是银行的业务，所以像存放中央银行款项、吸收存款这些科目由于平时不接触，相当于企业中的银行存款。再有就是这里是本书第一处出现减值损失的地方。此节不涉及大的计算题，但是还是应该做些题目消化知识点。
    第五节 可供出售金融资产
    比较重要的内容
    一、概述
　　可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。
　　二、会计处理
　　（一）企业取得可供出售的金融资产
　　1.股票投资
　　借：可供出售金融资产—成本（公允价值与交易费用之和）
　　　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　　贷：银行存款等
　　2.债券投资
　　借：可供出售金融资产—成本（面值）
　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
　　　　可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在贷方）
　　　　贷：银行存款等
　　（二）资产负债表日计算利息
　　借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
　　　　可供出售金融资产—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
　　　　贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
　　　　　　可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在借方）
注意：不要把可供出售金融资产公允价值变动计入摊余成本。
　　（三）资产负债表日公允价值变动
　　1.公允价值上升
　　借：可供出售金融资产—公允价值变动
　　　　贷：资本公积—其他资本公积
　　2.公允价值下降
   （1）借：资本公积—其他资本公积
　　　  　贷：可供出售金融资产—公允价值变动
    （2）另外，在公允价值持续下降的时候，会计处理不同于上面。具体请参看例题
　　（四）资产负债表日减值
　　借：资产减值损失（减记的金额）
　　　　贷：资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）
　　　　　　可供出售金融资产—公允价值变动
　　【例题4】2007年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。2007年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2008年3月31日，其公允价值为60万元，而且还会下跌。
　　要求：编制上述有关业务的会计分录。
　　【答案】
　　（1）2007年12月1日
　　借：可供出售金融资产—成本 　　100
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　100
　　（2）2007年12月31日
　　借：资本公积—其他资本公积　　　5
　　　　贷：可供出售金融资产—公允价值变动　　　　　　　5
　　（3）2008年3月31日
　　借：资产减值损失 　　　　　　40
　　　　贷：资本公积—其他资本公积　　　　　　5
　　　　　　可供出售金融资产—公允价值变动 　　　　　35
　　（五）减值损失转回
　　借：可供出售金融资产—公允价值变动
　　　　贷：资产减值损失
　　若可供出售金融资产为股票等权益工具投资
　　借：可供出售金融资产—公允价值变动
　　　　贷：资本公积——其他资本公积
　　（六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
　　借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）
　　　　贷：持有至到期投资
　　　　　　资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方）
　　（七）出售可供出售的金融资产
　　借：银行存款等
　　　　贷：可供出售金融资产
　　　　　　资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）
　　　　　　投资收益（差额，也可能在借方）
　　金融资产的初始计量及后续计量可图示如下：
类　别
 初始计量

 后续计量

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
 公允价值，交易费用计入当期损益
 公允价值，变动计入当期损益
 
持有至到期投资
 公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分
 摊余成本
 
贷款和应收款项
 
可供出售金融资产
 公允价值，变动计入权益
 

         教材P56[例3-8] [例3-9][例3-10]
　一、金融资产减值损失的确认
　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
    由于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的变动已计入利润表中，故不用计提减值准备。
　　二、金融资产减值损失的计量
　　（一）持有至到期投资、贷款和应收款项（在一起说明，是由于两种类型金融资产均以摊余成本进行后续计量）
　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
　　2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。
　　3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
　　4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
　　5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
　　（二）可供出售金融资产
　　1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
　　2.对

[1] [2] 下一页